摘要：运用财政社会学的方法，对中国古代税制从宪制层面进行理解，是一种崭新思路。从税制入手，中国历史可以划分为井田制(春秋之前)时期——授田制(战国至南北朝)时期——均田制(北魏至唐中叶)时期——两税法(唐中叶至清)时期。详细分析四种税制的变化，可以发现中国古代税制的基础是土地制度，唐中叶之前整个国家的税收以实物征收和服役为主，直到唐中叶之后始向货币征收转变，历经“王安石变法”、张居正“一条鞭法”，直到清雍正“摊丁入亩”才完成了两税法，废除了人头税，转变为财产税。贯穿于中国古代税制的核心特征包括：地权核心、公私并存、家国同构和循环往复。这在某种意义上构成了中国古代宪制的一部分。立足于此，当代中国税制改革应稳定土地税制、推进间接税制、稳妥处理房地产税改革。
关键字：古代税制 井田制 授田制 均田制 两税法
一、问题的提出
关于古代税制的研究可以追溯到20世纪20年代史观派和史料派的争论。“史观派的胡汉民、廖仲恺视史实重建为中心任务，史料派的胡适以史料整理为首要工作。前者侧重于井田制经济史的分析，并努力借取西方社会科学的成果和方法。后者着眼于井田制史料沿革的考证，谨守广搜精考、穷源毕流的清儒成法，作为方法之争井田制的辩论，最终对井田制持肯定态度的史观派占了上风。”①“所谓井田制，是指对经过精心整理的良田，按正南北和正东西的方向，有纵横交错的大小道路和灌溉沟渠，并整治成十分方正的大小相连的方块田，犹如一个‘井’字……由领主占有的公田占这个耕作单位全部耕地的九分之一，位居中央。由农奴获得的份地则占九分之八，围绕在公地四周，称为私田。”②根据《左传》以及金景芳生《论井田制度》看出：自进入春秋以后，由于社会生产力的发展和政治的、经济的各种原因，井田制由全盛而走向瓦解，这时以私有制为基础的土地所有制开始萌芽，并逐渐成长起来。③通常认为，在商鞅废除井田制之后，授田制的一个主要特征，就是铲除一切旧有形式的田界。秦孝公十二年(前350)，商鞅“为田开阡陌、封疆”。旧的田税制是社会生产向前发展的桎梏，商鞅对它进行了大刀阔斧的改革。商鞅“初为赋”，首先废除的就是井田制残余的助法。史称“废井田之制，毁什一之法”。接着推出了田税制。田税制的突出特征，就是私田之税开始主宰国家经济的乃至政治的命脉，成为国家贫富之所系。④需要注意的是，商鞅实行的授田制并非土地私有制，而是伴随着授田的土地国有制。农民被授予的土地实际上只是土地使用权。《张家山汉墓竹简·二年律令》载有大量授田律文，这是迄今所能见到的自先秦以来普遍授田制的第一个最为详细的法律文本。总体来看，《二年律令》中所反映的土地配置方式，基本属于土地国有制下的国家授田制。大致说来，在国家授田制的总框架下，土地的配置即授受分配有两种基本方式，即始授予与再分配。⑤但近年有学者对战国授田制的性质提出了质疑，认为战国时期的授田制就是土地私有制。“‘授田’来源于国有土地，但授予后即归被授予者所有，与‘分田’都属于私有土地……战国土地可以继承、转让和买卖的事实说明，战国土地所有制的基本形式是土地私有制，而不是土地国有制。”⑥一直到北魏年间均田制的产生，才宣告新税制的诞生。“北魏孝文帝太和九年(485)颁布均田令，标志着均田制的产生。均田制与拓跋族早期的土地制度有着密切的联系，是从‘计口授田’制发展而来，并且还保留了氏族公社土地关系的某些原则……在西晋占田、课田制的基础上产生的。”⑦《唐令·田令》的完整复原使我们对唐田令有了完整的认识，也使许多长期有争议的重大问题得以解决。如由此可确认有唐一代《田令》未做实质性修改；唐律令承认私田合法存在；《唐令·田令》既包括基本原则，也包括十分细致的实施细则。《田令》对各种应授田对象、应授田额等的规定，都很明确具体。⑧唐代前期……封建国家既要给予贵族品官多占有土地的特权，又要保留自耕农民的一小块土地，因而采用了按品级高下(自亲王至庶民)占有不同顷亩的私田管理制度——均田制。⑨780年，唐德宗接受宰相杨炎的建议，实行“两税法”改革。“两税法”的主要内容包括：以资产为宗，即按土地、财产的多少确定应纳税额……一律折合成钱币交纳；统一征收时间，两税法规定每年纳税时间分夏、秋两季。⑩“按资纳税”和“以钱为税”是“两税法”不同于“租庸调法”的主要之处。从唐代经济发展的过程看，安史之乱前，“租庸调制”已难于继续维持下去……而安史之乱后唐代财政重心南移，则将“两税法”的产生与南方地区经济发展的现状紧紧地联系了起来。(11)以“两税法”为主体的赋税制度变革，对唐代农民家庭和农村生活产生了重要影响……商品性农业和农产品的商品化迅速发展，商品交换的场地如草市、墟市等也开始向城市转化。(12)“两税法”包含了户税，但相对田亩税来说，它是比较次要的。唐末五代时期，田亩税在两税中的地位日益重要，到了宋代，两税完全是指土地税。(13)中唐以后，随着中国封建社会的继续发展，地主土地所有制日益巩固，以后再也不能实行“占田制”与“均田制”。所以中唐以后的赋税制度莫不主要根据土地与助产征税，甚至丁役亦实行“量地征丁”的办法。(14)“两税法”施行后，在庄园经济发达的基础上，手工业和商业有了进一步的发展。尤以商品交换，表现得更加活跃，手工业生产扩大，促进了商业的繁荣。此外，水陆交通运输的发展，也对商品交换活动起到促进作用。(15)之后宋代王安石变法，主要在于内政，实施免役法、青苗法和保甲法。尤其是前两个集中于理财。免役法实际上是把差役改为赋税，本来具有进步意义，与“两税法”的精神是一致的，但在操作过程中实质变成了新增税种，即旧的差役没有废除，又增加了新的役钱。这就变成了变相盘剥百姓来充实财政的事实，为变法失败埋下了源头。(16)经历了唐“两税法”和宋王安石变法，差役制度并非被真正废除，到了明朝仍然是百姓主要的负担。洪武十三年(1380年)朱元璋以摇役不均为由，命编造黄册，订立甲制。次年，诏天下府州县编赋役黄册，以110户为里，推丁多者10人为长，余百户为十甲，甲凡十人，岁役里长一人，管摄一里之。(17)从宋代的免役法到明代的一条鞭法，可以明显地看到……一条鞭法变革的最突出之处——赋役全面折纳银两，是这一时期商品货币经济发展的产物，显然，徭役以及赋税折银必须以农产品的商品化为前提。(18)雍正元年(1723)，直隶巡抚李维钧奏请“丁银摊入田粮之内”。户部议复：“应如所请，于雍正二年为始，将丁银均摊地粮之内”。(19)第二年又规定：“丁徭与地赋合而为一，民纳地丁之外，别无徭役。”(20)至此，发起于唐朝“两税法”的人丁税向财产税的改革终于大功告成。人头税终于被取消。纵观这段历史，便可发现税制的演变绝非政治家的主观设计，而是社会经济发展的情势使然。用财政社会学的方法从宪制层面解读中国税制，是一种崭新的研究思路。
二、古代中国税制的历史观察——从宪制切入
仔细观察上述中国历史上四个阶段的税制，可以发现税制的改革与变化与中国宪制的基本问题——即国家如何构成是高度相关的。这里面又包括，“一是如何令遍布中国大地，无论北方南方的每个农耕村落的人们有效合作，形成内部的秩序并得以长期维系。二是基于村落……或是主动拓展南方，将散落各地的小国寡民逐步融入和纳入以中原农耕文明为中心的政治文化传统中。”(21)这个问题，可以用齐家、治国、平天下三个词语来对应。治国是核心概念，即如何把散落的村落凝聚为一个政治共同体。问题的解决，依赖于一系列的政治制度安排，在不同阶段又表现为不同形式，税制则是观察几个基本问题解决方式的最佳窗口。
1.井田制
井田制的实施时间主要是在春秋之前。由于这个时期国家实行分封制，天子名义上虽然是天下的共主，但是实际上天子把土地分封给不同等级的贵族，井田制实质上是建立在宗法制基础上的贵族土地所有制。在井田制中，天子名义上是所有公田和私田的所有权者，而贵族按照爵位高低是其封地内公田私田的实质所有权者，农民则是私田的使用权和收益权者，同时对公田负有耕种义务。农民对于领主的主要义务是耕种公田，但对于私田的收益是归农民自身的。农民对于领主的土地具有一定的人身依附性。相比欧洲的庄园来说，井田制下的农民具有一定的自主性。
通过井田制度形成村落是春秋之前的普遍形式。井田制度，公田在中间，周围八块都是农民的私田，这样不仅便于农民耕种公田，同时也便于将农民凝聚在一起，形成村落。在当时人口比较稀少、生产力水平比较低下的情况下，通过这样一种简便易行的方式把农民聚集在一起生活，形成一种村落，不失为一种简便易行的制度安排。所以，井田制在当时起到了齐家的功能。在当时那种生产力水平之下，一个村落的形成基本上就是以家族为单位来进行的。把井田制进一步推广扩大，就是一个分封制的雏形。诸侯居于中间，把周边的土地分封给自己的儿子和卿大夫们，而卿大夫们向诸侯上缴贡赋，就构成了诸侯国。再把诸侯国进一步按照井田制扩大，周天子居于中央，诸侯围环绕周围，成拱卫京师之状，就构成了天下。在这个意义上讲，分封制就是把井田制加以放大的结果。正是在这个基础上，《大学》说：“家齐而后国治，国治而后天下平。”(22)
井田制不仅成功地把村落和国家组织了起来，而且在当时生产力水平低下的情况下，构建了一个简单易行的税收制度。即一块公田和八块私田的制度。相当于8个农户供养一个领主的制度。尽管效率比后世的制度要低，但在分封制度之下和生产力水平较低的背景之下，这是一个比较节约成本又容易操作的税收制度。公田和私田很近，而且与每个农户的距离等同，比较节省体力，同时又比较公平，而且八个农户之间还可以相互监督，是一个非常高明的税赋制度。
2.授田制
任何制度实行久了之后，其弊端都会显现出来。井田制实行久了之后，公田逐步被大家荒废的现象越来越严重。与此同步，周天子势微，诸侯们也都不再向周天子缴纳贡赋。(23)商鞅变法废止了井田制，转而推行授田制，这是一次大的变革。董仲舒认为我国封建土地的买卖祸起商鞅，故曰：“至秦则不然，用商鞅之法，改帝王之制，除井田，民得买卖，富者田连阡陌，贫者无立锥之地。”(24)多数学者认为授田制实际上确立了土地私有制，即土地可以自由流转，尽管政府在一定条件下可以收回土地。(25)连当时的将军们也莫不抱有兼并土地的心态，此即秦始皇时“授民授疆土”的赏赐制度。如王翦奉命伐楚前，向始皇请赐美园田宅便是一例。秦始亦设立军功爵：如斩获敌人一首级者，便可“赐爵一级，益田一顷，益宅九亩”(26)。实际上在商鞅废止井田之前，齐国管仲实行“按田而税”，晋国“做爰田”、鲁国“初税亩”，楚国“量入修赋”。这些税制改革实际上都是从井田制向新的税制转变的一种形式。这些税制改革与授田制一样，都促进了土地的私有权发展，并且鼓励土地的交易流转。从制度经济学的视角看，这些税制的改变起到了激励各阶层建功立业的功能。所以实行税制改革的这些诸侯国都曾经在春秋时期称霸一时，但最后统一六国的是秦国，因为其他国家都是保留井田制基础上的改良，而商鞅变法则是对井田制的彻底废止，标志着一种新的社会制度的建立。
那么这种新的制度如何使得齐家治国平天下成为可能呢?到了战国后期，随着生产力的提高，尤其是铁器的使用，使得各个家庭独立进行耕种的能力大大增强，所以对于战国时代而言，齐家(村落)不再依赖于一起耕种来达成，而依赖于技术水平的提高。那么对于治国而言，则一系列包括军功制度在内的奖励制度极大地激励了贵族和农民的建功立业的动力。只要不断积累军功，就可以不断获得国家的授田，而且土地之间可以流转，所以个人可以通过土地流转积累自己的财富。而土地的流转和财富的积累其实需要一个强大的国家和政府来保障。这对于把村落聚集在一起构建一个国家是十分有利的。进一步来说，商鞅所建立的军功勋爵制度和授田制度，不断向中原推进，最终吞并了六国，从而实现了平天下。因为战国时代，整体上地广人稀，还有大量的土地可以开垦。先前的井田制度把农民和贵族牢牢地控制在土地之上，但是时间久了，农民只关注自己的私田，进一步说，诸侯不再向天子缴纳贡赋。之后，周天子势微，诸侯之间因为争夺土地则纷争不断，亟须社会制度的变革。各国纷纷实行变法，首先便是土地税赋制度。最终，商君之授田制度最为彻底，使其在战国七雄中胜出，取代周天子，一统六国。
这种新的土地制度的产生也伴随着相应的财政税收制度的改革。笔者认为授田制并没有完全授予享有军功者完整意义上的土地所有权，因为授田是不能被继承的，而且可以根据国家法律随时收回，所以这是一种有限的产权。但即便是这个有限的产权，也大大激励了军功阶层，而且由于这个有限的产权有了明确的产权人，那么产权人在其持有土地期间，则必须向国家缴纳一定的税赋。那么这个土地制度所伴随的税制对于国家财政力量的增强也是大大有利的。授田制背后的税制也比较先进，激励了社会生产力的发展。
3.均田制
授田制历经秦汉、三国、两晋、南北朝，在北魏时期最终瓦解，均田制应运而生。商君之授田制极大地鼓励了大家建功立业之欲望，从而一统六国，终于在周朝覆灭之后，使得华夏民族再次走向统一。那么为何在实行800年之后授田制再次衰落呢?一个重要的原因可能是授田制使得土地大规模地流转。大规模的土地流转最终的结果就是土地兼并。土地大规模地兼并的结果就是形成了士族和庶族之分。那些大地主们掌握了天下最多的财富，政府的官职也渐渐为他们所把持，因而成为世代相传的士族。汉朝的察举制和南北朝的九品中正制是选拔官员的主要途径。如果说汉朝的察举制(27)还带有选贤任能色彩的话，三国两晋南北朝的九品中正制则是中央政府无奈的选择。(28)比如当时的曹魏王朝依赖于夏侯家族，东晋王朝完全依赖于王谢两大豪门望族，以致出现了“上品无寒门，下品无士族”的现象。中央王朝依赖于地方豪门望族，使得大地主的势力越来越大，社会贫富差距越来越大。由于没有一个有权威的中央王权，各个割据政权之间的纷争不止，农民起义不断爆发，其争斗的实质仍是为争夺土地。
北魏孝文帝太和九年(485)颁布均田令，标志着均田制的产生。均田令的实质是朝庭把无主的土地分给农民，是一种增量改革，其制度渊源是北魏早期施行的计口授田制度。(29)均田令的实施有两个背景：一是连年农民起义和大规模土地兼并，使得农民流离失所，无法提供支撑国家机器的稳定税源。“在实行均田制以前，中原地区曾多次发生过人民起义，人民的流亡和起义不仅使北魏国家赋税收入减少，而且危及国家政权的稳固。为了把人民真正安置在土地上，就必须制定一套分配土地的办法。”(30)二是由于没有统一的中央政府和各个政权之间的长期混战，使得大量土地处于无主状态，这使得新政权可以把这些无主土地分给没有土地的农民。而农民一旦有了土地，就成为稳定的自耕农，可以为朝庭提供稳定的税源。均田制之所以成功，就是因为这是一场增量改革，并不需要对贵族的利益予以触动，尽管均田制会间接损害贵族的利益。三是三国两晋时期大规模的战争，使得人口大幅度减少，也为均田制的实施创造了条件。
授田制发展的结果就是地主豪强兴起，家族政治兴起，中央王朝权威下降。其极端表现就是王谢家族可以把持晋朝中央王朝的运行。授田制的实质是有限制的土地私有制，所以土地私有制与地方家族政治兴起之间很可能存在较大的相关性。纵观欧美各国，凡是土地私有制时期，贫富差距往往较大，地方政权的自治权较大，中央政府的权力往往较小。
当历史进入到北魏时期，此时的农民饱受战争流离之苦，只有土地才可能使其稳定下来，而均田制正好提供了这个基础。由于具有了朝廷授予的土地，农民就可以组织生产，养活家庭并向朝廷提供稳定的税源，而不再依附于地主。而大量的这种自耕农组成一个个稳定的村落，并直接向朝庭缴纳税收，使得朝廷不再单纯依赖豪门大族。所以均田制的实行是有利于中央集权和君主制的，因而必然遭到贵族地主的反对。北魏的均田制改革并不彻底，只是暂时缓和了社会阶层的矛盾，所以最终导致其分裂并灭亡。到了隋唐时期，均田制才得到真正贯彻。唐朝时期，通过《唐令》对均田制进行完善，平衡了贵族和农民之间的利益。《唐令·田令》既规定了应授田口的应授田额，又规定“先有永业者通充口分之数”，已授田，然后再考虑是否给无地或少地农民实际授田。“政府给民户实际授田有个先决条件，那就是各地政府掌握足够的官田与荒废地”(31)。进一步思考，均田制的施行实际上是土地私有制过头之后向土地国有制的一种回归和折中。它的施行前提是长期战争和混乱造成了大量无主土地出现，使得新的土地调整成为可能。这符合中国儒家文化的“不患寡而患不均，不患贫而患不安”(32)的治国思想。通过这种调整，稳定了大量的自耕农，为国家提供稳定的税源，同时对于现有的贵族地主的利益承认并予以限制，这就是均田制的实质。
均田制之所以会替代授田制，实际上是因为授田制实行太久之后，使有限的土地使用权，被贵族们变成了可以世袭的土地私有权。更为关键的是授田制背后的土地税制发生了异化。本来授田制的权利持有人应该根据其土地多少向国家贡献税收，这样国家财政也能得到增强，对于双方都有利。但是随着军功贵族的势力越来越大，他们的土地可以世袭罔替，而且获得了免税特权。尤其在三国曹魏之后，君主为了获得贵族们的支持，给予贵族们越来越多的特权，其中最重要的就是免税权。贵族们都变成了大地主，而且都是不缴纳税收的大地主。长期下去，全国的土地绝大多数到了贵族手中，而且不缴纳税收，这才导致中国数百年的分裂和战争，国库空虚，中央财政无钱，地方割据势力并起。所以均田制实际上就是要改变这种状况，把土地分给自耕农，只有自耕农才可能给国家贡献稳定的税赋。也可以看到，在唐朝法律之中，国家无法把所有土地都均田，要在保证贵族土地前提下实行均田制，在贵族和平民之间寻求一种平衡。
4.两税法
均田制只实行了300年左右，便无法继续维持了。一个最主要的原因是天下承平日久，可以用来均田的土地没有了，所以进行增量改革的耕地消失了，国家又不敢触动贵族地主的利益，时间久了，地方必然会开始新一轮土地兼并。贵族地主们逐渐又掌握了大多数土地，而贵族本身享有特权，不缴纳赋税，这使得中央财政越来越萎缩。当755年安禄山发动安史之乱后，中央财政再也无法为继了。唐德宗贞元元年(785)，在宰相杨炎主持之下，开始实行两税法。(33)历史反复证明，税制改革都是财政危机的产物。但之所以采用两税法，按资产来征税，有一个重要的原因，就是唐朝中期之后，大规模的农户迁徙。“逃避战乱并非这时期民户大迁徙的唯一原因，均田农民处境日益恶化才是根本原因……已增至900万户。百余年中民户增长了二倍，而耕地的开拓却受到自然条件的限制，民户的土地势必日益缩小。”(34)人口的大规模流动，使得流动人口大量出现，甚至出现了流动人口超过户籍人口的情况。再加上安史之乱使得中央政府的权威大大下降，地方政府和贵族地主的势力大大增强，这都使得传统的均田制和租庸调法无法继续维持。
两税法的实质是试图把差役等纳入地租，实行赋税丁役合一。从另外一个角度看，其实质是改变了国家的税制结构，从之前的以丁役为主转向以土地税为主。由于很多农民没有土地，只是租种土地，因而不用缴纳地税。所以这次税制改革形式上是有利于解放农民的，贵族也因此而受益，因为两税法之后不再对土地兼并进行限制。从此之后，土地兼并日益严重，一直持续到清朝灭亡。
两税法促进了唐代人口和家庭结构的变化，对农村商品经济也起到促进作用。“人口的增长使得一些原来的农村，如作为商品集散地的草市、墟市和茶市等开始向城市转化。”(35)所以，两税法使得民众的流动性增强，促进了商品经济和城市文明的发展，同时土地的自由交易使得土地兼并愈演愈烈，社会的贫富差距越来越大。自北魏到唐中期，中国长期使用均田制和租庸调法，赋税制度建立在人丁基础之上。到了唐朝中期，由于土地兼并十分严重，贵族享有特权，税收极其不公平，而且随着安史之乱的爆发，中央政府与地方政府的矛盾白热化，中央财政无法满足自身政权之运行，同时中央政府与地方政府议价能力的下降，使得唐王朝要考虑采取交易成本更低的税制，保障中央政府的财政收入。两税法的出台正是在这种背景之下，由中国历史上著名理财宰相杨炎提出。杨炎的税制改革只推行了两年，就取得了相当之成就，中央财政收入得到了相当之保障。
两税法的实质是要对资产征税，将贵族和平民一视同仁地进行课税，这是贵族地主们所不能接受的。实际上，一直到清朝灭亡，两税法的精神也未能完全实现，从明朝张居正的“一条鞭法”和雍正的“摊丁入亩”改革可以看到，直到清朝中期，丁税向亩税的改革也没有完全实现。即便到了新中国成立60多年后的今天，对房地产开征税收仍然是举步维艰。其实质原因仍然是类似的。
无论怎样，两税法使得民众对于土地的人身依附性大大缩小，不再被牢牢地捆在土地之上，可以选择农业和商业，因此此时政府以财产课税且主要以金钱来给付，这种税制实质上改变了国家与公民之间的关系，也改变了国家构成的基础。
三、古代中国税制的核心——从宪制切入
从井田制，到授田制，然后是均田制，最后是两税法，这就是从公元前8世纪到公元18世纪中国2000多年历史的四种税制。当然在每个大的阶段，还包括了一些小的税制，如三国时期的屯田制度等，但大致可以做这样的一个划分。通过前文对四种税制如何实现中国历史的家国同构的分析，可以得出一个基本观点：中国古代的税制以土地为核心线索，呈现出公私并存，家国天下同构并循环往复的特征。
1.地权核心
古代中国税制以地权为核心。家庭、国家都是围绕土地权力而展开。历代君主都以开疆扩土为第一功绩，而以割地为丧权辱国之第一要事。评价历朝历代是否强盛的首要指标就是土地是否广大、人口是否众多。秦始皇之所以被称为千古第一帝，主要原因就是秦始皇统一六国。而汉唐被视为中华文明的代表，一个基础性条件就是汉唐是中国历史上疆域最广阔、土地最多的朝代。秦桧、慈禧太后和李鸿章之所以被人唾骂，就是因为他们主张割让土地而求和平。民国军阀混战，争的就是土地，而中国共产党要实现民族复兴，首先也要取得政权，实质也是要取得对土地的所有权。在中国这样的大陆型国家，这个特征是贯穿始终的。即便到了今天，中国的土地仍然是财富的最大载体，围绕土地相关的税收仍然是数十年中国城镇化最大的动力之一。(36)
2.公私并存
今天的学者习惯于用土地公有制、土地私有制对中国古代土地税制进行划分。其实这是典型的用今天的理论拷问昨天制度的作法，这并不完全符合古代中国历史。如井田制本身也经历了一个不断发展完善的阶段。在夏商时代，社会基本上停留在氏族公社阶段，带有原始共产主义社会的特征。所以井田制一开始主要起到聚集人群、形成村落(部落)的功能，而无法起到确定产权的作用。只是到了后来，一些贵族不再从事生产，从事管理(比如祭祀等公共事务)，需要公共经费来供养，人们才想出公田和私田的分类。即便在井田制完善的周代，关于土地的产权仍然是复杂的。从形式上讲，天下所有的土地的所有权都属于周天子，但天子分封诸国，诸侯把土地分封给卿大夫，土地实际掌握在各级贵族手中，具体到最下面，大量的自耕农都拥有自己的小块土地。可谓私中有公，公中有私。公田对于百姓而言是公田，但对于贵族地主而言则是私田。天下为公与家天下同时并存，这是中国古代税制的基本特征。
严格意义上讲，中国的税制围绕土地而展开，拥有土地的农户向国家缴纳税收，土地拥有越多就应该缴纳税收越多。但实际却恰恰相反，真正为国家提供税赋的是拥有小块零碎土地的自耕农。那些拥有大量土地的大地主和贵族要么拥有免税权，要么与官府勾结，少报土地，逃避税收。最大的地主——皇帝却完全不用缴纳税收。皇室拥有自己的土地，但是皇家的私库与国库之间却并非完全封闭。皇帝经常会伸手进入国库花费财政税收。
3.家国同构
中国古代宪制的另一个特征就是家国同构，这从税制的变迁中表现得非常明显。井田制的内在逻辑与道家小国寡民的思想相符合，也与儒家大学中修身齐家治国平天下的逻辑相符合。井田制之时，家庭和村落需要通过井田制的方式来聚集人们进行耕作，形成家庭和村落。而村落也是通过井田的方式形成的诸侯国，国王的土地在中央，周围围绕着卿大夫的土地。再进一步，由诸侯国按井田制的方式围绕着周天子，形成天下。所以周天子的天下是按照同心圆的方式家国同构的，其内在原理就是井田制。天子按照亲疏不同把土地分封给自己的儿子和贵族们。与天子越亲近的儿子和贵族离京城越近，与天子越疏远的儿子和贵族则被分封到遥远的地方。整个政权是按照宗法制来进行构建的。李安宅指出：“总括来说，中国社会只有两种正式而确定的组织，那就是国与家——即国也不过是家的扩大，家的主是父，国的主是君。忠孝是人的大节，大节有亏，其他都是不值一提的。”(37)正因为如此，家国同构成为古代中国的基本宪制。宋昌对周勃所说道：“所言公，公言之；所言私，王者无私。”(38)就是其例。
从井田制到授田制，再到均田制，再到两税法，皇帝根据亲疏远近来决定其分配土地的远近多少，以及税收负担的多少。皇亲贵族不仅有最好最成块的土地，而且豁免税收，普通农户则不仅分得最偏远小块的土地，而且承担最沉重的税负。血缘关系的亲疏是决定税赋的关键因素之一，这也是家国同构的一种极端表现。
4.循环往复
中国古代政治呈现出治乱循环往复的特征。这种循环往复，有两种表现形式，一种是统一与分裂，即三国演义所谓：“天下大事，合久必分，分久必合。”另一种表现形式即黄宗羲定理。黄宗羲在《明夷待访录·田制三》中列举了从唐初租庸调之法到晚唐杨炎的两税法，以及明朝一条鞭法前后的并税式改革的“积累莫返之害”，提出了并税式改革导致税上加税，愈演愈烈的著名命题，即历史上各种名目的税赋经并税式改革得以整编简化，但随后这些名目繁多的税种又重新出现，以致赋税持续攀升。(39)从前述中国税制的变迁，可以看出从井田制到授田制，再到均田制，然后到两税法，一直到清朝灭亡之前，也包括两种内在逻辑。一是土地公有制和土地私有制的侧重点不断交替。尽管前文已经讨论了中国古代土地制度呈现为公私并存，但是不同时期的侧重点不同。如井田制更接近于土地公有制，因而土地交易是受到严格限制的，而授田制时期则接近于土地私有制，土地交易是受到鼓励的。均田制则是对井田制某种意义上的回归，而两税法实质上是对土地交易的再次放松，之后土地兼并愈演愈烈。第二个逻辑是税制复杂程度不同。相比较而言，井田制时期农民的税制较简单，而授田制时期则税制复杂，均田制时期则简单一些，而两税法时期则又复杂。因为土地公有制时限制土地交易，所以税制较简单，以赋役为主，而土地私有制时鼓励土地交易，故税制较复杂。
四、对当代税制改革的启示
中国正处于农业文明向商业文明的快速转型之中，但这是一个长期的过程，而且中国文明的特性决定了文明的演变有其内在的逻辑。经过改革开放30年的快速发展，目前的中国税制仍然是工商业和土地各占半壁江山。尤其是对地方政府而言，土地财政成为了近30年来中国城镇化建设的重要动力之一。对中国古代税制的分析，对于当代中国税制改革有如下启示：
首先，稳定现行土地税制。现在看来，自唐朝末年“两税法”的实行到清朝雍正年间实现的“摊丁入亩”，完成了从人丁税向资产税的转变，这是一个大的税制周期。这个周期的特征是偏重于土地私有制，鼓励土地自由交易。按照前述中国文明循环往复的特征看，自民国孙中山先生提出“平均地权”的口号以来，中国共产党领导人民群众推翻了三座大山，其核心就是封建地主所有制。新的土地税制就是以土地归国家和集体所有的土地公有制基础上的家庭联产承包责任制。家庭联产责任承包和统分结合的双层经营体制正好符合中国历史上的公私并存的宪制特征。这个税制不是单纯的土地公有制，也不是单纯的土地私有制，而是综合了公有制和私有制的双层经营体制。这个制度既防止了地主阶层的重新出现，又可以充分发挥农民的积极性，使其土地收益权得到充分的保障。我们经历千辛万苦取得的成果，不可轻言废除。改革开放之后，我们建立了工商税制，但并不意味着土地税制消失了，而是以土地财政的形式存在于地方财政之中，成为了地方政府推动城镇化建设的基本保证。一个大的土地税制周期短则300年，而长的达800年之久。土地税制是中国农业文明的基本宪制，在中国完成向商业文明转型之前，仍需要遵循这种制度规律。我们党建立这套土地税制也就30年的时间，不应该短时期内改弦更张。
其次，尽快完善个人所得税制。从唐朝末年的“两税法”到清朝雍正年间的“摊丁入亩”，其实质是一脉相承的，就是逐步废止人丁税，转向对资产征税。其最大的进步意义在于把人民从土地的束缚中解放出来，去从事商业。改革开放之后，中国建立了以流转税为基础的工商税制。目前中国的税收体制，是以流转税为主要内容，尤其以增值税最为重要。流转税是间接税，所以容易为老百姓接受，但是税负重使得中国的商品价格国内高于国外，对于启动国内消费极为不利。近年来随着国内老百姓的收入水平提高，到国外消费的量越来越大，很大原因就是我们的税制不合理，流转税比重太高，尤其是增值税和消费税。因而，未来中国税制改革的目标应该是税制结构的调整，尤其是直接税的强化，首要的应该是个人所得税。因为个人所得税在整个税制中的比重较小，在目前体制下征税空间很大，也比较符合老百姓预期，不会遇到太大的反对。
最后，稳妥推进房地产税改革。在中国历史上，有过房地产税试点，总共五次。具体包括汉武帝时期、唐德宗时期、后晋后周时期、康熙帝时期和民国政府时期。“西汉时期房产税还没有成为一个独立的税种，房屋与家庭其他财产一起合并作为计税对象，税率为6％。唐代德宗建中四年(783)，房产税开始作为一个独立税种出现，称为‘间架税’，其称呼源于‘每屋两架为间’。当时，间架税的课税对象是长安城内居民住房。其征收标准：上等房屋交铜钱2000，中等1000，下等500。由于市民强烈反对，执行不到一年便被迫取消。清代房产税纷繁复杂且名称多变，江南地区叫‘廊钞’‘棚租’，北京叫‘檀输税’。直至乾隆年间，才逐渐废止。1912年民国建立后，北洋政府仍沿用旧制征收房产税，但名称各异，有的叫‘市政总捐’，有的叫‘店铺捐’。”(40)仔细分析这些古代房产税，发现其处于的税制时期是授田制时期和两税法时期，即土地税制整体接近土地私有制。开征的原因往往是战争压力导致财政压力，临时进行开征的税收，而且在开征之后不久多又废止。历史的经验教训，今天的立法者们需要充分考虑。
注释：
①陈锋：《1920年井田制辩论中唯物史观派与史料派的初次交锋》，《文史哲》2003年第3期。
②孙圣名：《井田制兴衰的新制度经济学分析》，《经济评论》2005年第6期。
③金景芳：《论井田制度》，济南：齐鲁书社，1982年，第57页。
④严宾：《商鞅授田制研究》，《复旦学报》(社科版)1991年第5期。
⑤张金光：《普遍授田制的终结与私有地权的形成——张家山汉简与秦简比较研究之一》，《历史研究》2007年第5期。
⑥李恒全：《论战国土地私有制——对20世纪80年代以来战国授田制观点的质疑》，《社会科学》2014年第3期。
⑦武建国：《建国以来均田制研究综述》，《云南社会科学》1984年第2期。
⑧杨际平：《<唐令·田令>的完整复原与今后均田制的研究》，《中国史研究》2002年第2期。
⑨王永兴：《论唐代均田制》，《北京大学学报》(哲学社会科学版)1987年第2期。
⑩吴庆阳：《从“两税法”到“分税制”——中央地方博弈下的财政税收制度》，《开发研究》2009年第3期。
(11)袁英光、李晓路：《唐朝财政重心的南移与两税法的产生》，《北京师范学院学报》1986年第2期。
(12)张安福：《两税法改革对唐代农村社会的影响》，《首都师范大学学报》(社会科学版)2006年第2期。
(13)张泽威：《论田亩税在唐五代两税法中的地位》，《中国经济史研究》1986年第1期。
(14)胡如雷：《唐代两税法研究》，《河北天津师范学院学报》1958年第1期。
(15)王复华：《试论两税法的财政改革及其对唐中、后期经济的影响》，《中央财政金融学院学报》1994年第1期。
(16)王曾瑜：《王安石变法简论》，《中国社会科学》1980年第3期。
(17)陈仁锡：《皇明世法录》卷39《黄册》。
(18)樊树志：《一条鞭法的由来与发展——试论役法变革》，载《明史研究论丛》(第一辑)，南京：江苏人民出版社，1982年。
(19)《世宗实录》卷11“雍正元年九月”。
(20)《康熙纪政》卷3《纪丁随地起》。
(21)苏力：《何为宪制问题——西方历史与古代中国》，《华东政法大学学报》2013年第5期。
(22)金良年：《大学译注、中庸译注、论语译注》，上海：上海古籍出版社，2010年，第5页。
(23)比如齐桓公攻打楚国的理由就是楚国不再缴纳周天子的贡赋。
(24)班固：《汉书》，北京：中华书局，1962年，第1137页。
(25)但是授田制严格意义上并没有授予军功者土地的产权，之所以可以转让，类似于今天的小产权房。
(26)钱穆讲授、叶龙记录整理：《中国经济史》，北京：北京联合出版公司，2014年，第32页。
(27)钱穆：《中国历代政治得失》，北京：生活·读书·新知三联书店，2012年，第14页。
(28)钱穆：《中国历代政治得失》，北京：生活·读书·新知三联书店，2012年，第53-55页。
(29)武建国：《建国以来均田制研究综述》，《云南社会科学》1984年第2期。
(30)武建国：《建国以来均田制研究综述》，《云南社会科学》1984年第2期。
(31)杨际平：《<唐令·田令>的完整复原与今后均田制的研究》，《中国史研究》2002年第2期。
(32)金良年：《大学译注、中庸译注、论语译注》，上海：上海古籍出版社，2010年，第257页。
(33)黄永年：《唐代两税法杂考》，《历史研究》1981年第1期。
(34)翁俊雄：《唐初政区与人口》，北京：北京师范大学出版社，1990年，第275页。
(35)张安福：《两税法改革对唐代农村社会的影响》，《首都师范大学学报》(社会科学版)2006年第2期。
(36)张学博：《土地财政的历史观察：1988-2015》，《宁夏社会科学》2016年第3期。
(37)李安宅：《<仪礼>与<礼记>之社会学的研究》，上海：上海人民出版社，2005年，第55页。
(38)《汉书》卷4《文帝纪第四》。
(39)《黄宗羲全集》第1册，杭州：浙江古籍出版社，1985年，第26-27页。
(40)翁礼华：《古代房产税的演变》，《党政干部之友》2013年第7期。
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